《企業(yè)所得稅法實施條例》第一百〇二條規(guī)定，企業(yè)同時從事適用不同企業(yè)所得稅待遇的項目，其優(yōu)惠項目應(yīng)當(dāng)單獨計算所得，并合理分攤企業(yè)的期間費用;沒有單獨計算的，不得享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠。《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表(A類 2017年版)》中《所得減免優(yōu)惠明細表》(A107020)第7列“應(yīng)分攤期間費用”的填報說明：填報享受所得減免企業(yè)所得稅優(yōu)惠項目合理分攤的期間費用。合理分攤比例可以按照投資額、銷售收入、資產(chǎn)額、人員工資等參數(shù)確定。上述比例一經(jīng)確定，不得隨意變更。
依據(jù)上述規(guī)定，企業(yè)同時從事征稅項目和減免稅項目的，應(yīng)合理分攤發(fā)生的期間費用。但是，實際經(jīng)營活動中，期間費用一般會包括業(yè)務(wù)招待費，而業(yè)務(wù)招待費并不是全額在稅前扣除。那么，減免企業(yè)所得稅項目分攤期間費用時，業(yè)務(wù)招待費如何處理?
案例
甲農(nóng)業(yè)服務(wù)有限公司經(jīng)營范圍有3個項目，即農(nóng)田農(nóng)機作業(yè)、農(nóng)機維修以及對農(nóng)機以外其他車輛的維修(按照企業(yè)所得稅法的規(guī)定，農(nóng)田農(nóng)機作業(yè)和農(nóng)機維修收入免征企業(yè)所得稅，對其他車輛的維修收入征收企業(yè)所得稅)。甲公司能夠?qū)⒋?個項目取得的收入和成本分別計算。2017年，農(nóng)田農(nóng)機作業(yè)和農(nóng)機維修兩項業(yè)務(wù)共取得收入和發(fā)生的成本分別為2800萬元和1600萬元;對其他車輛維修取得收入為700萬元，發(fā)生成本為400萬元。甲公司2017年發(fā)生期間費用為900萬元，其中業(yè)務(wù)招待費為60萬元。假如甲公司無其他稅費和無其他納稅調(diào)整項目，期間費用按照銷售收入比例分攤。
在實務(wù)中，企業(yè)的期間費用分攤時，對其中的業(yè)務(wù)招待費處理一般有兩種方式：一是先全額分攤期間費用，然后再調(diào)整業(yè)務(wù)招待費扣除限額;二是先調(diào)整業(yè)務(wù)招待費扣除限額，然后再將剩余的期間費用進行分攤。
1.按照第一種方式，計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
(1)征免稅項目分攤期間費用的比例：
免稅項目分攤的比例為：2800÷(2800+700)=80%
征稅項目分攤的比例為：700÷(2800+700)=20%
(2)免稅項目分攤的期間費用為：900×80%=720(萬元)。
(3)按照A107020明細表的計算方法，減免所得額=2800-1600-720=480(萬元)。
(4)業(yè)務(wù)招待費稅前扣除限額：
按照發(fā)生額的60%計算：60×60%=36(萬元)
按照收入額的5‰計算：(2800+700)×5‰=17.5(萬元)
實際扣除以上述兩者孰低數(shù)為準(zhǔn)，即17.5萬元。
業(yè)務(wù)招待費作納稅調(diào)增：60-17.5=42.5(萬元)。
(5)按照《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表》(A100000)的計算方法，計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
利潤總額=2800+700-1600-400-900=600(萬元)
納稅調(diào)整后所得=600+42.5=642.5(萬元)
應(yīng)納稅所得額=642.5-480=162.5(萬元)
應(yīng)納所得稅額=162.5×25%=40.625(萬元)
2.按照第二種方式，計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
(1)對不允許稅前扣除的42.5萬元業(yè)務(wù)招待費先作納稅調(diào)增項目處理。
(2)剔除不允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費后，期間費用為857.5萬元(900-42.5)，對此期間費用進行分配。免稅項目分攤的期間費用為686萬元(857.5×80%)。
(3)按照A107020明細表的計算方法，減免所得額=2800-1600-686=514(萬元)。
(4)按照A100000表的計算方法，計算應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。
利潤總額=2800+700-1600-400-900=600(萬元)
納稅調(diào)整后所得=600+42.5=642.5(萬元)
應(yīng)納稅所得額=642.5-514=128.5(萬元)
應(yīng)納所得稅額=128.5×25%=32.125(萬元)
分析
對比以上兩種業(yè)務(wù)招待費的處理方式，第一種比第二種多繳納企業(yè)所得稅8.5萬元(40.625-32.125)。那么，上面的兩種處理方式哪種正確?
筆者認為，第二種處理方式正確。第一種方式在計算分攤期間費用時，期間費用中沒有剔除不允許稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費，因此免稅項目分攤的期間費用多出34萬元(42.5×80%)，因而減免所得額少34萬元，最終導(dǎo)致多繳納企業(yè)所得稅8.5萬元(34×25%)。