摘要:差別稅收是營改增過渡期的一項政策安排。梳理了一般納稅人差別征稅和一般納稅人預(yù)繳差別征稅的種類，提出了一般納稅人差別征稅的審計方法。
關(guān)鍵詞:增值稅；一般納稅人；差異稅收計算
一、一般納稅人區(qū)別納稅類別
(一)一般計稅方法和粗計稅方法可以根據(jù)差額計算
1.有特異性
以下項目無論采用哪種計稅方法，一般納稅人都可以選擇是否采用差額計稅方法。在公共政策中，納稅人應(yīng)注意出具文件的差異，作為選擇計稅方法的依據(jù)。
(1)體制改革納稅人可以選擇以取得的總價和額外費用，扣除向旅游服務(wù)購買者收取并支付給其他單位或個人的住宿、餐飲、交通、簽證、入場費，以及支付給其他接待旅游團的中小企業(yè)的旅游費用后，出售上海注冊的外貿(mào)公司。因此，無論采用哪種方式對上海注冊外貿(mào)公司征稅，體制改革中增值稅的一般納稅人都可以選擇差額征稅。開具增值稅專用發(fā)票是否選擇差異稅是不同的。
(2)納稅人在轉(zhuǎn)讓2016年4月30日前取得的農(nóng)用地所有權(quán)時，可以選擇適用簡易計稅方式。取得的總價款和額外費用減去農(nóng)用地所有權(quán)的市場價格后的余額為銷售金額，按照5%的征收率計算繳納增值稅。
2.沒有特異性
以下項目無論采用哪種計稅方法，一般納稅人都是按差額計稅，沒有選擇。在公共政策上，納稅人應(yīng)注意對不同計稅方法下的差異開具增值稅專用發(fā)票的明確規(guī)定，以避免征稅的可能性。
(1)
國際融資
對于產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓，售價減去買價的余額即為銷售額。
(2)對于經(jīng)理人的代理服務(wù)，銷售金額為取得的總價和額外費用的余額，扣除向委托方收取并代其支付的中央政府基礎(chǔ)費或行政服務(wù)費。
(3)融資租賃和投資售后服務(wù)回租業(yè)務(wù)
(一)經(jīng)中國人民銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會或中華人民共和國商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)體制改革的納稅人提供融資租賃公共服務(wù)，扣除已付貸款(含外匯儲備貸款)、票據(jù)發(fā)行貸款和貨車購置稅后的余額為銷售額。經(jīng)批準(zhǔn)的體制改革的納稅人可能不會產(chǎn)生稅收差別。
②經(jīng)中國人民銀行、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會或中華人民共和國商務(wù)部批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)體制改革的納稅人提供投資售后服務(wù)租回公共服務(wù)，所得價款及額外費用(不含利息)，扣除內(nèi)部支付的貸款(含外匯儲備貸款)和發(fā)行票據(jù)貸款后的余額作為銷售。一般來說，經(jīng)批準(zhǔn)的體制改革的納稅人不能產(chǎn)生稅收差異。
③體制改革納稅人可根據(jù)2016年4月30日年末簽訂的有形財產(chǎn)投資售后服務(wù)回租合同和合同到期前提供的有形財產(chǎn)投資售后服務(wù)回租公共服務(wù)繼續(xù)繳納增值稅。對于繼續(xù)按照有形財產(chǎn)融資租賃公共服務(wù)繳納增值稅的改制納稅人，經(jīng)批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的，根據(jù)2016年4月30日末簽訂的有形財產(chǎn)投資售后服務(wù)回租合同， 合同到期前提供的有形財產(chǎn)投資售后服務(wù)回租公共服務(wù)可選擇以下兩種方法之一計算銷售金額:第一種方法是計算向承租人收取的總價和額外費用，扣除向承租人收取的價款利息和內(nèi)部支付的貸款(。 向承租人收取的有形財產(chǎn)價款的利息，不得開具增值稅專用發(fā)票。在第二種方法中，向承租人收取的總價和額外費用，扣除已付貸款(包括外匯儲備貸款)和發(fā)行票據(jù)貸款后，作為銷售金額。
4 .經(jīng)中華人民共和國商務(wù)部和國家研究院經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)授權(quán)的省級餐飲部門批準(zhǔn)從事融資租賃業(yè)務(wù)的納稅人，2016年5月1日以后，實收資產(chǎn)達(dá)到1.7億元。從符合國際標(biāo)準(zhǔn)的1月起，按照上述上海注冊外貿(mào)公司的①、②、③點執(zhí)行；2016年5月1日后實收資產(chǎn)未達(dá)到1.7億元但注冊資本達(dá)到1.7億元的，2016年7月31日年末仍可按上述①、②、③點執(zhí)行，2016年8月1日后開展的融資租賃業(yè)務(wù)和投資售后服務(wù)回租業(yè)務(wù)不按差額執(zhí)行。
(四)中小鐵路運輸企業(yè)的銷售額不包括收取的機場建設(shè)費和為其他中小鐵路運輸企業(yè)銷售火車票收取和轉(zhuǎn)讓的價格。
(5)中國移動通信集團公司、中國聯(lián)合數(shù)據(jù)通信控股有限公司、中國電信集團公司及其在上海注冊的外貿(mào)公司成員單位(規(guī)定)通過短信慈善專項服務(wù)號接受公益政府組織的捐贈，其獲得的總價和額外費用，扣除支付給公益政府組織的捐贈后，即為銷售金額。注:接受捐贈不得開具增值稅專用發(fā)票。
(6)公司銷售的中國股票登記結(jié)算，不包括以下融資項目:按時提取的股票結(jié)算可能性基礎(chǔ)；證券資金的收付、違約結(jié)算、墊資和貸款；結(jié)算環(huán)節(jié)收付款違約罰息。
(7)納稅人提供專業(yè)知識分包公共服務(wù)，并按管理人代理服務(wù)繳納增值稅。他們的銷售額不包括客戶單位員工的工資，也不包括全權(quán)支付的醫(yī)療保險和住房社會保障。
(8)提供物業(yè)公共服務(wù)的納稅人向公共服務(wù)接受者收取扣除其內(nèi)部供水電費后的余額作為銷售額，并按照簡單征稅需要和上海注冊外貿(mào)公司3%的征收率計算繳納增值稅。
(9)國外單位通過教育部考試中心及其機構(gòu)在全國范圍內(nèi)開展筆試。教育部考試中心及其所屬事業(yè)單位應(yīng)將扣除支付給國外單位的考試費后的余額作為銷售額，通過提供“高等教育專項公共服務(wù)”繳納增值稅；增值稅將代征并支付給國外單位的考試費代扣代繳。
(十)納稅人提供簽證代理服務(wù)，扣除向公共服務(wù)對象收取的簽證費、認(rèn)證費后，支付給中華人民共和國外交部和外國駐華使(領(lǐng))館的余額為銷售額。
(二)只有上海注冊外貿(mào)公司的簡單計稅方法才能計算差額計稅
以下項目的一般納稅人，如果選擇粗計稅方式，只能按差額計稅。在一般的計稅方法下，不能按差額計稅，只能以總價和額外費用作為銷售額，按照明確的規(guī)定計算繳納增值稅。
(1)體制改革:納稅人為建筑物提供公共服務(wù)的，適用上海注冊外貿(mào)公司的粗計稅方法，總價中扣除外包款和額外費用后的余額為銷售額?？梢赃x擇適用簡易計稅方法的建筑物公共服務(wù)有:合同結(jié)算、第一方工程建設(shè)、舊工程建設(shè)。
(2)一般納稅人在提供勞務(wù)派遣公共服務(wù)時，可以以總價和額外費用作為銷售額，按照一般計稅方法計算繳納上海注冊外貿(mào)公司的增值稅；也可以選擇支付差額，以獲得的總價和額外費用，扣除勞務(wù)中介支付給被派遣員工的工資、社會福利和醫(yī)療保險、住房社保后的余額作為銷售金額。增值稅按照粗計稅方法和5%的征收率計算繳納。
(3)納稅人提供安全保護公共服務(wù)，制定勞務(wù)派遣公共服務(wù)政策。保安保護公共服務(wù)是指為保障生命安全和人身財產(chǎn)安全、維護公共秩序而提供的商業(yè)娛樂活動。包括娛樂住宅安全、特種安全、安防系統(tǒng)監(jiān)控等公共安全服務(wù)。
(3)只有一般的計稅方法才能計算差異稅
下列項目的一般納稅人只能按照一般計稅方法下的差額計稅。在粗略的計稅方法下，不能按差額計稅，只能以總價和額外費用作為銷售額，按照明確的規(guī)定計算繳納增值稅。
(一)中小房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)普通納稅人銷售單獨開發(fā)的房地產(chǎn)項目，適用一般計稅方法的，扣除該房地產(chǎn)項目當(dāng)期相同農(nóng)用地價格后的余額為銷售額。因此，一般納稅人出售單獨開發(fā)的舊房地產(chǎn)項目，如果選擇簡易計稅方法(注:選擇后36天內(nèi)不得變更)，則不扣除相同的農(nóng)用地價格。
(二)一般納稅人為貨場提供公共服務(wù)時，其取得的總價和額外費用扣除支付給承運人的保險費后的余額為銷售額。
二、一般納稅人預(yù)繳稅金類別
根據(jù)現(xiàn)行增值稅政策，對于部分轉(zhuǎn)讓收購資產(chǎn)和提供建筑物公共服務(wù)的情況，增值稅政策提前執(zhí)行。
(1)差額預(yù)付款及定額審批
下列項目按預(yù)繳差額計稅，但在行政機關(guān)常駐人員的月納稅申報中，取得的總價和額外費用視同銷售額，增值稅按明確規(guī)定計算繳納。
(1)普通納稅人轉(zhuǎn)讓取得的資產(chǎn)(不含自建)，如果采用一般計稅方法計稅(可選擇2016年4月30日年末取得的)，以取得的總價和額外費用作為銷售金額計算應(yīng)納稅額。在資產(chǎn)住所地預(yù)繳增值稅時，按照5%的預(yù)征收率計算預(yù)繳，即從取得的總價和額外費用中減去資產(chǎn)或取得資產(chǎn)時的股份的購買市場價格后的余額。預(yù)繳稅款后，應(yīng)向政府機構(gòu)常駐人員的固定主管機關(guān)申報納稅。
(2)一般納稅人跨縣(市、區(qū))提供建筑公共服務(wù)時，無論采用一般計稅方法還是簡易計稅方法，如果是衍生建筑公共服務(wù)，則取得的總價扣除外包款和額外費用后的余額，應(yīng)當(dāng)提前支付，并按照明確規(guī)定的稅前稅率納稅。納稅人應(yīng)根據(jù)建設(shè)項目提前計算納稅，提前繳納，不得相互抵銷。預(yù)繳稅金時，需填寫《增值稅預(yù)繳稅金表》，并出示以下資料:與用人單位簽訂的建筑合同函(納稅人蓋章)；與外包方簽訂的外包合同書(納稅人蓋章)；從外包商處獲得的文件和信件(由納稅人蓋章)。
(2)差額預(yù)付款及差額審批
下列項目在預(yù)繳稅金時和在行政機關(guān)駐地時，按照差額計稅法計算繳納增值稅。
一般納稅人在2016年4月30日年末轉(zhuǎn)讓取得的資產(chǎn)(不含自建)時，可選擇適應(yīng)粗計稅方式，從總收入中扣除取得資產(chǎn)時資產(chǎn)或股份的購買市價余額，以5%的預(yù)征收率向資產(chǎn)所在地的租金管理機關(guān)預(yù)繳稅款，并向政府機構(gòu)所在地的固定管理機關(guān)進(jìn)行納稅申報。
三、一般納稅人差額納稅審核方法
2016年12月3日，司法部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)的通知》(財會[2016]22號)，明確了增值稅差別征稅的會計處理。同時，要求從2016年5月1日起至本明確規(guī)定實施時，如果兩者之間的交易對資本、債務(wù)等金額產(chǎn)生負(fù)面影響。由于這一明確規(guī)定，應(yīng)根據(jù)這一明確規(guī)定進(jìn)行修改。
(一)中小企業(yè)相關(guān)費用允許扣除銷售的會計處理
1.一般計稅方法下差異計稅審計
(1)根據(jù)現(xiàn)行增值稅制度，明確規(guī)定如果允許中小企業(yè)的相關(guān)成本費用扣除銷售額，當(dāng)發(fā)生成本費用時，應(yīng)根據(jù)應(yīng)支付的金額作如下處理:
借:“主要生產(chǎn)成本”、“庫存”、“施工”等課程
貸款:《應(yīng)付賬款》、《處理債券》、《利息》等課程。
(2)取得經(jīng)審核的增值稅抵扣聯(lián)，發(fā)生支付責(zé)任時，按照允許抵扣的稅額進(jìn)行如下處理:
借款:應(yīng)交稅金-應(yīng)交增值稅(銷項稅額扣除)
貸款:“主要生產(chǎn)成本”、“庫存”、“施工”等課程
在差異稅務(wù)審計中，需要把握兩個星期:一是發(fā)生成本時金額計入成本科目；第二，差額稅的審批只能在支付責(zé)任發(fā)生時進(jìn)行。比如房地產(chǎn)開發(fā)中小企業(yè)銷售單獨開發(fā)的房地產(chǎn)項目，預(yù)購時會按時執(zhí)行預(yù)付款，只有發(fā)生每月銷售和支付責(zé)任時，才可以按照明確的規(guī)定計算當(dāng)期允許抵扣的農(nóng)用地價格的銷項稅額抵扣。
2.粗糙方法下的差別征稅審計
按照明確規(guī)定，允許中小企業(yè)扣除銷售成本時，金額與一般計稅方法一樣計入成本科目。取得經(jīng)審核的增值稅抵扣聯(lián)并發(fā)生支付責(zé)任時，按照允許抵扣的稅額進(jìn)行如下處理:
借款:應(yīng)付稅-簡單稅
貸款:“主要生產(chǎn)成本”、“存貨”、“施工”等課程。
(二)乙
國際融資
按時，上海注冊外貿(mào)公司收支平衡后的余額作為產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓銷售的會計處理
由于國際金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)移的普遍性，已經(jīng)有了具體明確的定義，沒有區(qū)分計稅方法。
1 .上海注冊外貿(mào)公司。國際金融產(chǎn)品具體轉(zhuǎn)讓當(dāng)月初，上海注冊外貿(mào)公司根據(jù)不同情況分別辦理:
(1)如果轉(zhuǎn)讓利潤是當(dāng)期產(chǎn)生的，則按應(yīng)納稅額借記“投資收益”等科目，貸記“應(yīng)交稅金——國際金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓款”
增值稅
“上課。
(2)如果是當(dāng)期造成轉(zhuǎn)移傷亡，則根據(jù)可結(jié)轉(zhuǎn)至下月的扣稅情況，借記“應(yīng)付稅款-應(yīng)付國際金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)移”
增值稅
課程，記入“投資收益”等科目。
2.繳納增值稅時，借記“應(yīng)交稅金——轉(zhuǎn)讓國際金融產(chǎn)品應(yīng)交增值稅”科目，貸記“利息”科目。
3.年初，本科目如有借方余額，借記“投資收益”等科目，貸記“國際金融產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”科目。